Обязательным для изменения учетной политики является первый из трех случаев – изменение учетной политики вследствие изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету.
Как отмечает С.А. Рассказова-Николаева[10], вопросы изменения учетной политики требуют от организаций особенно внимательного отношения. О том, насколько значимы эти вопросы в настоящее время, свидетельствует и тот факт, что в ПБУ 1/98 им посвящен самостоятельный раздел.
Несвоевременное реагирование организаций на изменение нормативных документов вызывает, с одной стороны, снижение качества бухгалтерской отчетности, а с другой – повышение трудоемкости учетных работ, что также оказывает влияние на качество бухгалтерской отчетности.
Ситуации, в которых это происходит, на примере только такого объекта учета, как основные средства, представлены в табл. 5.
Пунктом 16 ПБУ 1/98 определено, что не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. Это означает, что организация может вносить дополнения в учетную политику по мере возникновения новых фактов хозяйственной деятельности, не имевших места ранее, а не пытаться при формировании учетной политики «угадать» все возможные операции, которые она будет осуществлять в будущем.
Таким образом, можно говорить об изменениях, меняющих нормы учетной политики, и дополнениях, создающих новые нормы учетной политики.
В соответствии с п. 4 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.
В п. 18 ПБУ 1/98 данная норма конкретизирована: изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом. Дополнения, внесенные в учетную политику, вводятся в действие с момента возникновения факта хозяйственной жизни, потребовавшего внесения соответствующих дополнений.
Таблица 5
Последствия несвоевременного внесения обязательных изменений в учетную политику
Грубым нарушением принципов обеспечения достоверности составления бухгалтерской отчетности является произвольное изменение способов бухгалтерского учета в течение отчетного периода. Это касается прежде всего тех способов бухгалтерского учета, которые обеспечивают порядок формирования информации о финансовом состоянии организации, ее финансовых результатах и иных финансовых показателях деятельности (способы оценки стоимости имущества, начисления амортизации, учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг и т.п.).
Однако не для всех специалистов вопрос о дате является бесспорным. Так, по мнению Н. Саратовцевой[11], при внесении обязательных изменений в учетную политику в связи с изменением законодательства возможны две ситуации:
– когда законодательно предлагаются к использованию новые варианты по отдельным вопросам бухгалтерского учета (организации следует выбрать один из вариантов и закрепить его как отдельное положение по учетной политике);
– когда в обязательном порядке устанавливаются новые способы либо исключаются ранее существовавшие (организации следует отменить ранее установленные способы, если они противоречат новому законодательству, и принять соответствующие иные способы).
Представив вышеуказанную классификацию изменений учетной политики в своей статье, Н. Саратовцева приходит к выводу, что названные изменения учетной политики могут быть произведены независимо от окончания отчетного года в любой период начиная с момента внесения изменений в законодательство.
Заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности должны иметь возможность сравнивать показатели финансовой отчетности на протяжении нескольких отчетных периодов, с тем чтобы определить тенденции и динамику изменения показателей, характеризующих финансовое положение и результаты деятельности организации.
Для обеспечения сопоставимости показателей отчетности обычно от одного отчетного периода к другому применяется одна и та же учетная политика. При обеспечении сопоставимости показателей бухгалтерской отчетности в связи с изменением учетной политики организациям следует руководствоваться нормами п. 19 – 21 ПБУ 1/98, согласно которым: