Безоговорочное распространение презумпции невиновности на сферу налоговых отношений не является в полной мере оправданным, считает И.С. Иванов, поскольку налоговая ответственность не связана с такими мерами наказания, как лишение или ограничение прав и свобод правонарушителя, которые предусмотрены уголовным законодательством [64] . Следует также отметить, что в связи с тем, что суммы штрафных санкций могут взыскиваться и по решению налогового органа, из п. 6 ст. 108 НК РФ законодателем изъято упоминание о том, что виновность лица в совершении налогового правонарушения должна быть установлена вступившим в законную силу решением суда [65] . В связи с этим сегодня мы наблюдаем, что применение данного конституционного принципа в отношении к налогоплательщикам ограничено как налоговым законом, так и правоприменительной деятельностью самих налоговых органов. Однако законодательно невозможно допустить вседозволенности в налоговых отношениях. Только суд может установить, имеется ли в действиях (бездействии) налогоплательщика вина. Если деятельность органов, осуществляющих контрольные полномочия по отношению к налогоплательщикам, не ограничивать некоторыми сдерживающими факторами, это приведет к дестабилизации деятельности налогоплательщиков, а суды погрязнут в исках к проверяющим органам.
Презумпция невиновности как объективное правовое положение не может быть опровержимой. Опровержимы лишь сведения о фактах – они (сведения) могут быть истинными или ложными, а факты либо существуют, либо нет (и не могут быть ложными, как сведения о них) [66] .
Имеют место случаи, когда налоговые органы, реализуя предоставленные им НК РФ полномочия, препятствуют деятельности налогоплательщика путем наложения ареста на счета последнего в связи с проведенной налоговой проверкой и выявленными, по мнению налогового органа, правонарушениями. Так, по проведенной проверке налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершенное им налоговое правонарушение. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в суд.
Суд признал, что налоговый орган в нарушение п. 6 ст. 108 НК РФ, п. 1 ст. 65 и п. 5 ст. 200 АПК РФ не представил доказательства обоснованности своих возражений, доказательства совершения обществом и его контрагентами согласованных действий, направленных на искусственное создание условий для возмещения налога на добавленную стоимость [67] .
Представляется необходимым ст. 101 НК РФ усилить положениями о необходимости установления степени вины лица (физического, должностного лица) в совершении налогового правонарушения. Эти положения отражать в решении налогового органа о привлечении к ответственности. Там же закрепить перечень обстоятельств, подлежащих доказыванию при рассмотрении дела о налоговом правонарушении.
Реализация принципа презумпции невиновности не исключает того, что лицо, действительно совершившее противоправное деяние, может избежать наказания. В связи с этим напомним известные постулаты римского права: «Лучше освободить от ответственности десять виновных, чем осудить одного невиновного».
С принципом презумпции невиновности граничат принципы диспозитивности и состязательности, предполагающие активную роль самих сторон в сборе доказательств по делу и в распоряжении своими процессуальными правами. В этой связи интерес представляют разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, данные в постановлениях от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и от 10 апреля 2008 г. № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации»: в целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, изначально исходить из добросовестности действия налогоплательщика, плательщика сборов, при отправлении правосудия.
Следует также обратить внимание на положения п. 7 ст. 3 НК РФ: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)». Однако, к сожалению, расплывчатость и неконкретность формулировки в большинстве случаев правоприменительной практики так и остаются лишь декларацией правового принципа законности.