ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ МСФО № 11 «ДОГОВОРЫ ПОДРЯДА»
Цель МСФО № 11 – определение порядка признания доходов и затрат по договорам на строительство. Особенность учета договоров на строительство – необходимость распределения выручки и затрат по учетным периодам, в которых производилось строительство.
Договор на строительство – договор, предусматривающий строительство объекта или группы объектов. Объекты должны быть взаимо связаны или взаимозависимы по конструкции, технологии строительства, конечному назначению. Принципы МСФО № 11 «Договор подряда» применяют к каждому договору отдельно. Группу договоров можно рассматривать как единый договор на строительство, если данная группа обсуждается как единый пакет. При этом договоры должны выполняться одновременно или последовательно без какого либо перерыва. Как отдельный договор элементы рассматривают, когда :
1) договор включает несколько объектов и по каждому из них представлено отдельное предложение;
2) договор предусматривает строительство дополнительного объекта, который не является частью первоначального договора. Цена объекта не зависит от цены первоначального договора.
МСФО № 11 раскрывает порядок учета выручки и затрат по договорам на строительство в следующих отношениях:
1) предоставление услуг, связанных с сооружением объекта;
2) разрушение или восстановление объектов.
Типы договоров:
1) договоры с фиксированной ценой. Имеют фиксированную договорную цену или ставку, которая может изменяться в связи с ростом затрат;
2) договоры «Затраты плюс». При заключении договора подрядчику возмещаются затраты по договору и проценты от затрат либо фиксированное вознаграждение.
Когда результат договора может быть надежно оценен, доходы и затраты по нему должны признаваться в качестве доходов и расходов соответственно путем ссылки на стадию завершенности работ по договору подряда на отчетную дату. Критерии определения стадии завершенности работ:
1) доля понесенных затрат в общей расчетной величине затрат по договору;
2) результат наблюдения за выполненной работой;
3) факт завершения.
Организация обязана раскрывать методы признания выручки по договорам, признаваемой в течение периода, и методы определения стадии выполнения договоров. В бухгалтерском балансе и примечаниях отражают:
1) сумму полученной предоплаты;
2) сумму удержанных средств;
3) незавершенные затраты;
4) сумму задолженности заказчика;
5) обязательства перед заказчиком;
6) условные прибыли и убытки.
В отношении договоров, находящихся в процессе выполнения, организации раскрывают общую сумму затрат и прибылей на текущую дату, сумму полученных авансов и сумму удержаний.
ВЫРУЧКА И ЗАТРАТЫ ПО ДОГОВОРУ НА СТРОИТЕЛЬСТВО
Согласно МСФО № 11 «Договор подряда» выручка по договору на строительство включает:
1) первоначальную согласованную сумму по договору;
2) отклонения от условий договора, претензии, поощрения в той степени, в которой есть вероятность, что они будут реализованы и надежно оценены.
Оценка выручки по договору на строительство может быть подвержена воздействию различных факторов, зависящих от будущих событий. Это приводит к тому, что оценка выручки часто пересматривается и может увеличиться (измениться) в одном периоде по сравнению с другим.
Факторы, влияющие на оценку выручки:
1) отклонения от условий договора на строительство . Они возникают по указанию заказчика на изменение диапазона работ по договору (изменение характеристик, конструкции, назначения объекта в течение действия договора);
2) претензии , представляющие собой суммы, которые строительная организация планирует получить с заказчика в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора (задержки в работе по вине заказчика, ошибочные технические характеристики и др.);
3) поощрения – суммы, выплачиваемые строительной организации в момент действия договора. Возникают в том случае, если установленные договором стандарты выполнения работ выполнены или превышены (досрочное завершение работ и др.).
Затраты по договору подряда включают:
1) затраты, непосредственно связанные с договором. Они включают заработную плату рабочих; стоимость израсходованных материалов; амортизацию основных средств; затраты на конструкторскую и техническую поддержку, которые непосредственно связаны с договором; затраты на перемещение машин и механизмов; затраты на аренду машин и оборудования и др.;
2) затраты, возмещаемые заказчиком по условиям договора. Включают часть общих административных расходов и затрат на разработку;
3) затраты, которые относятся к договору в целом (защита окружающей среды, страхование, затраты на техническую поддержку, не связанные с конкретным договором, и пр.).
Организация не может включать в затраты на строительство следующие затраты:
1) общие административные расходы;
2) затраты на реализацию;
3) амортизация простаивающих машин, механизмов и оборудования, не используемых по данному договору;
4) затраты на разработку, не возмещаемые по условиям договора.
Затраты относятся к договору на строительство с момента подписания договора и до его полного завершения. Если затраты были осуществлены для обеспечения завершения договора на строительство, то они также могут быть включены как часть затрат. Условие – они должны быть определены отдельно, надежно измерены.
ПРИЗНАНИЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПО ДОГОВОРУ НА СТРОИТЕЛЬСТВО
Согласно МСФО № 11 необходимо признавать доходы и расходы по договорам на строительство. Выручку и затраты по договору на строительство признают в качестве выручки и расходов в случае, если результат договора можно надежно оценить. Обязательно необходимо учитывать стадию завершенности работ по договору на отчетную дату. Оценка результата по договору на строительство с фиксированной ценой возможна при следующих условиях: 1) надежная и достоверная оценка совокупной выручки по договору; 2) вероятность, что предприятие может получить экономические выгоды по данному договору; 3) возможность точного определения на отчетную дату затрат по договору на строительство, которые необходимо осуществить для его завершения; 4) возможность точного определения стадии завершенности работ по договору; 5) возможность сопоставления затрат по договору на строительство с ранее сделанными оценками.
Результаты по договору «затраты плюс» можно надежно оценить при выполнении двух условий:
1) предприятие должно получить экономические выгоды по договору на строительство;
2) произведенные затраты должны быть надежно оценены.
Если по договору на строительство предприятие получает убыток, то он признается как расход. В том случае, если результат договора на строительство нельзя надежно оценить, предприятие может признать выручку только в той степени, в какой понесенные затраты будут возмещены с большей вероятностью. Затраты по договору на строительство признают как расход только в период их возникновения.
Способы определения стадии завершенности работ:
1) определение затрат, понесенных на отчетную дату пропорционально сумме общих затрат на строительство;
2) фактический подсчет доли выполненных работ по договору;
3) наблюдение за работой.
Предприятие выбирает тот способ, который позволит наиболее надежно измерить и оценить выполненную работу.