Рассмотрим некоторые варианты применения упрощенной системы налогообложения. Упрощенную систему можно применять при оформлении правоотношений сторон договором простого товарищества.
Два предприятия или предпринимателя, работающие по «упрощенке» и уплачивающие единый налог с дохода, заключают договор простого товарищества (одна из организаций – риэлторская фирма). Разница между доходами и расходами, полученная в рамках совместной деятельности, распределяется между товарищами и облагается единым налогом в составе внереализационных доходов. То есть, с одной стороны, товарищи в рамках совместной деятельности могут учесть свои расходы, а с другой стороны, налог с полученной разницы уплачивается по ставке 6 процентов, а не 15, как это требовалось бы сделать с применением объекта налогообложения «доходы минус расходы». Экономия налогов значительная.
По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Такое определение приведено в пункте 1 статьи 1041 ГК РФ.
Каждый, кто хоть раз имел дело с договором о совместной деятельности, знает, что это – куча бумаг и море суеты. К тому же, по мнению налоговых органов, несмотря на освобождение простых товарищей – «упрощенцев» от ведения бухгалтерского учета, по совместной деятельности необходимо и вести бухучет, и составлять отдельный баланс.
Договор о совместной деятельности должен быть составлен так, чтобы не имелось ни малейшего шанса, что его признают договором подряда или укажут на какой-либо дефект, не позволяющий считать его договором простого товарищества. Иначе мало того, что не будет никакой налоговой выгоды, но появится дополнительный никому не нужный оборот по реализации, облагаемый единым налогом.
Как следует из п. 1 ст. 346.15 НК РФ, «упрощенцы» включают в состав внереализационных те доходы, которые поименованы в статье 250 Налогового кодекса РФ. А в пункте 9 этой статьи указаны доходы по совместной деятельности, порядок определения которых прописан в ст. 278 НК РФ. Здесь прописано, что в состав внереализационных доходов налогоплательщиков – участников товарищества включаются «доходы, полученные от участия в товариществе», что трактуется налоговиками как обязанность товарищей-»упрощенцев» распределять и облагать налогом валовой доход от совместной деятельности, а не разницу между доходами и расходами. Однако это скорее мечта налоговиков, чем реальность, так как по нормам гражданского законодательства распределяется именно прибыль (ст. 1048 ГК РФ). А в гл. 25 НК РФ по этому поводу никаких специальных оговорок не сделано.[9]
Налоговые органы относятся к таким товарищам неодобрительно и считают, что они утрачивают право применять упрощенную систему налогообложения, действуя в рамках совместной деятельности.
Об этом сказано, например, в письме УМНС России по г. Москве от 13 февраля 2004 г. № 24–11/9027. Однако каков бы ни был режим налогообложения простого товарищества, налоги каждый из товарищей платит самостоятельно.
Заметим, что косвенным доказательством того, что налоговые органы в настоящее время выдают желаемое за действительное, является находящийся ныне на рассмотрении Госдумы законопроект, согласно которому НК РФ предполагается дополнить положением, запрещающим «упрощенцам» вести совместную деятельность. Но пока законопроект не стал законом, эту возможность все-таки можно использовать.
Рассмотрим вариант применения упрощенной системы налогообложения при участии средств риэлторской фирмы на долевых основах в строительстве жилого фонда. Посмотрим, с каких доходов уплачивается единый налог.
Часто при строительстве объекта фирма совмещает сразу несколько функций. Например, организация на «упрощенке» является инвестором по строительству дома, привлекая дольщиков. Одновременно она берет на себя функции заказчика. Дольщики покрывают расходы инвестора, связанные с осуществлением им функций заказчика. Кроме того, они выплачивают инвестору, которым может выступать и риэлторская фирма, вознаграждение за сопровождение проекта и обеспечение своих прав на долю в строящемся объекте. Величина вознаграждения – разница между инвестиционным взносом и затратами по строительству, приходящимися на долю привлеченного дольщика, но не менее 1000 руб. (цифры условные).
Если организация является инвестором и одновременно выполняет функции заказчика, то она должна вести раздельный учет как минимум в части расходов по строительству и расходов средств, полученных от дольщиков.