Что касается перечня прямых расходов, то следует отметить, что примерный список их приведен в п. 1 ст. 318 НК РФ и некоторые налогоплательщики при определении состава прямых расходов руководствуются только указанным списком. В частности, это организации с длительным производственным циклом (строительные предприятия) и со значительной долей незавершенного производства в структуре оборотного капитала (см. Письмо Минфина РФ от 02.03.2006 г. № 0303-04/1/176). Однако организация вправе утвердить особый перечень прямых расходов в налоговом учете без привязки к составу затрат в бухучете и предлагаемому в ст. 318 НК РФ списку расходов (см. письма Минфина РФ от 26.01.2006 г. № 03-03-04/1/60 и от 28.03.2007 г. № 03-03-06/1/182).
Прямые расходы, осуществленные за текущий месяц, должны быть распределены по видам выпускаемой продукции. В случае если невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции, организация в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно должна определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (ст. 319 НК РФ, п. 1, абз. 5). Базой для подобного распределения могут быть прямые расходы, непосредственно относящиеся к конкретным видам продукции, либо натуральные показатели (количество израсходованного однородного сырья на различные виды продукции, количество человеко-часов, потраченных на изготовление продукции). После выполнения этой процедуры в организации должны быть сформированы налоговые регистры прямых расходов отдельно для каждого вида продукции.
Порядок распределения в налоговом учете прямых расходов на НЗП и готовую продукцию по каждому виду изделия организация должна установить самостоятельно, закрепив этот порядок в учетной политике для целей налогообложения и применяя не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ). Прямые расходы могут быть распределены:
• пропорционально количеству или стоимости сырья и материалов в НЗП и готовой продукции;
• пропорционально другим натуральным или стоимостным показателям (например, по человеко-часам);
• по соотношению плановой (нормативной) стоимости НЗП и плановой стоимости затрат текущего периода;
• по фактическим затратам (при единичном производстве продукции);
• любым другим экономически обоснованным способом.
Механизмы распределения прямых расходов между НЗП и готовыми изделиями по разным видам продукции могут различаться.
Если организация изготавливает определенный вид продукции в течение нескольких производственных фаз, прямые расходы, как правило, распределяют на каждой фазе отдельно. При этом прямые расходы каждой фазы распределяются между незавершенным производством данной фазы и полуфабрикатами, передаваемыми в следующий цех. Стоимость поступивших в цех полуфабрикатов собственного производства включается в состав прямых расходов, подлежащих распределению на данной фазе производства. На последней фазе прямые расходы разделяются между НЗП данной фазы и выпущенной из производства готовой продукцией.
Организации с материалоемкими производствами, в которых себестоимость продукции складывается в основном из материальных затрат, чаще всего рассчитывают прямые расходы на незавершенное производство пропорционально количеству оставшегося в производственных цехах сырья, которое составляет материальную основу изделия и в результате последовательной технологической обработки превращается в готовую продукцию. В этом случае определяется количество сырья, списанного в течение месяца на производство различных видов продукции (п. 1 ст. 319 НК РФ), а затем в результате проведения инвентаризации в производственных цехах выявляется количество оставшегося на последний день месяца сырья, уже подвергшегося обработке. Количество остатков сырья подсчитывается по каждому виду продукции отдельно. Далее по каждому виду продукции определяется коэффициент незавершенного производства как отношение количества сырья в НЗП на конец месяца к сумме количества сырья, списанного в производство в текущем месяце, и количество сырья в НЗП на начало месяца (за вычетом количества сырья, списанного в качестве технологических потерь). С помощью полученных коэффициентов может быть рассчитана сумма прямых расходов, приходящихся на НЗП и готовую продукцию, по каждому виду продукции обособленно.
Если организация не имеет возможности проводить ежемесячную инвентаризацию и подсчитывать остатки сырья в НЗП в натуральном выражении, то в этом случае количество сырья в выпущенной из производства готовой продукции может быть оценено с помощью плановых показателей (например, установленных в организации нормативов расхода сырья на единицу изделия).