Для исчисления финансовых результатов производятся инвентаризации имущества мелких предпринимателей на начало и конец отчетного периода. Финансовый результат исчисляется по формуле
(А1 – L1) – (А0 – L0) – Р = (+, -) Ф,
где А1, А0 – активы собственника на конец и начало отчетного периода, определяемые на основе инвентаризационной описи, исходя из текущих рыночных цен;
L1, L0 – кредиторская задолженность на начало и конец отчетного периода;
Р – расходы предпринимателей, признаваемые для целей налогообложения;
Ф – финансовый результат для целей налогообложения.
Принципы статического баланса могут быть использованы при организации налогового контроля за недобросовестными налогоплательщиками, допускающими грубое нарушение норм налогового законодательства.
Вместе с тем в XX в. возникло понятие «справедливая стоимость», которая на практике является в большинстве случаев рыночной ценой. Это поставило под сомнение доминирование в бухгалтерском учете принципа оценки по историческим ценам. Если предположить реальность перехода на статический учет, то следует вводить его параллельно с финансовым учетом для оценки имущественного, прежде всего финансового положения организации. Статический баланс очень хорош для целей аудита, однако на практике ведение дополнительного статического учета привело бы к большой дополнительной работе. В настоящее время бухгалтеры предпочитают составлять один традиционный баланс, который совмещает логически несовместимое: различные виды оценок, цели, задачи и концепции учета.
2.3. Теория динамического баланса
Динамический баланс – это метод счетоведения, позволяющий в денежной оценке на определенный момент времени изобразить кругооборот капитала, вложенного в предприятие. В динамическом балансе все объекты учета отражены по себестоимости (историческим ценам). Приоритетной целью динамического баланса является отражение метаморфоз капитала и исчисление финансового результата как превышения доходов над затратами. Акцент делается на целесообразную и оправданную идентификацию сопоставляемых доходов и расходов и исчисление прибыли. В основе такого исчисления – ориентация на себестоимость вложений, т. е. на исторические цены. Так как реальность отражения финансового состояния является вторичной целью, исходят из предположения, что переоценка активов и применение рыночных цен не нужны.
Теория динамического баланса возникла в конце XIX – начале XX в. в ходе изучения различными авторами методологии баланса. В противоположность статической трактовке она была основана на критике господствовавших в то время концепций. Первым с критикой статического баланса выступил Э. Лев, который рассматривал отчетность как метод расчета стоимости, позволяющий в наглядной форме выразить общий масштаб имущества. При этом задачей отчетности он считал расчет изменений чистых активов, т. е. исчисление прибыли или убытка и выявление причин их образования. По его мнению, основой оценки в балансе должна была выступать оценка по себестоимости, так как затраты, которые понес собственник, известны более точно, чем искусственно найденные продажные цены или цены замещения.
Э. Лев рассматривал исчисление финансовых результатов как основную задачу баланса, а исчислению стоимости имущества организации он отводил второстепенную роль.
Его последователь Г. Шеффлер разработал производственно-экономическую концепцию баланса. Исходным пунктом своего исследования он определил тезис: «искусственная система баланса не имеет другой цели, кроме точного представления сумм чистого дохода». Шеф-флер считал, что в балансе следует отражать не только реальные, но и «идеальные» активы и пассивы. Под идеальными объектами учета он понимал те, которые не могут быть реализованы в деньги и возникают в результате применения бухгалтерской методологии, или используются в целях управления, или возникают из требований законодательства. В качестве примера идеальных статей пассива Шеффлер называет резервный и амортизационный фонды. В анализе этого автора исчисление финансовых результатов как задача отчетности рассматривалось в контексте трактовки идеальных активов и пассивов, что соответствовало принципу непрерывно действующего предприятия. В этом случае амортизация обеспечивала связь оценок различных отчетных периодов.
Г. Штауб в 1893 г. опубликовал сочинения, которые получили широкое признание в науке и праве. Изучая проблему оценки статей баланса, автор исходил из необходимости применения «объективной оценки». Она могла быть исчислена как стоимость реализации по предположению непрерывной деятельности предприятия. Он ввел понятие «деловая репутация», под которой понимал стоимость предприятия как имущественного комплекса, что было новой концепцией, важной с точки зрения предприятия.
Трактовки баланса Шеффлера, Штауба и других авторов критиковали концепцию ликвидации предприятия на отчетную дату и применение для оценки активов и обязательств рыночных цен, так как они субъективны. По-иному интерпретировались задачи и концепции баланса. Основной задачей баланса определялось исчисление финансового результата. Важность исчисления прибыли в балансе приводила к выделению понятия «период расчета». Возникло требование разграничения отчетных периодов.
Основоположником теории динамического баланса стал Э. Шмаленбах (1873–1955) – крупнейший немецкий теоретик бухгалтерского учета XX в. В «Основах теории динамического баланса» он обосновал трактовку баланса, основанную на производственно-экономической теории. Э. Шмаленбах называл баланс «аккумулятором сил» и в связи с этим давал следующее его определение: «Динамический баланс представляет соотношение активного и пассивного резерва сил, показывая финансовые результаты с учетом временных отношений между материальными и финансовыми оборотами». Согласно его теории, баланс является средством исчисления финансовых результатов. Баланс отражает стоимость имущества настолько, насколько это необходимо для исчисления годовой прибыли. Прибыль определяется как разность между выручкой и затратами. Оценка товаров до момента их реализации осуществляется по ценам приобретения или изготовления. Важнейшим методом оценки признается оценка по себестоимости. Выручка признается с помощью метода «по отгрузке». Баланс должен отражать движение капитала на разных фазах его кругооборота. Согласно теории Шмаленбаха, бухгалтер с помощью баланса наблюдает, контролирует и помогает управлять кругооборотом капитала предприятия. В основу учения положено разграничение материальных результатов и материальных затрат, с одной стороны, и денежных результатов (выручки) и денежных расходов, с другой стороны.
По мнению автора, если рассматривать баланс за весь период существования предприятия, величины результатов и затрат должны быть равны. Так как баланс составляется на определенный момент времени, то такого совпадения нет.
В целях учета финансового результата следует производить учет только денежных доходов и расходов, в которые следует включать суммы периодических материальных затрат и результатов. Из различий между материальными и денежными оборотами следует, что за период составления баланса могут быть материальные обороты, не дающие финансового результата, и, наоборот, финансовые результаты, не подтвержденные материальными оборотами. При этом, с его точки зрения, в баланс следовало включать все материальные обороты, которые были совершены, но не приняли форму денежного оборота. Далее, в баланс включаются материальные обороты, которые еще не завершены, но в результате финансовых оборотов, проведенных в этом периоде, будут завершаться в будущем.
Шмаленбах определял актив баланса, кроме денежных средств, как расходы, которые еще не стали доходами. Это привело к выделению следующих разделов актива баланса: