♦ превышение сумм доходов и расходов, учитываемых при определении бухгалтерской прибыли (убытка), над суммами соответствующих доходов и расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли (убытка), приведет к возникновению «налогооблагаемой временной разницы»;
♦ превышение сумм доходов и расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли (убытка), над суммами соответствующих доходов и расходов, учитываемых при определении бухгалтерской прибыли (убытка), приведет к возникновению «вычитаемой временной разницы»;
♦ наличие доходов и расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемых из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянных разниц.
Основными изменениями, вносимыми ПБУ 18/02 в принципы раскрытия информации о результатах деятельности организации, о ее имущественном и финансовом положении, являются:
♦ отражение в отчетности не только текущих, но и отложенных налогов;
♦ новый порядок формирования чистой прибыли организации с учетом не только текущих, но и отложенных налогов.
В бухгалтерском балансе по строкам «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства» отражается сальдо по одноименным счетам 09 и 77 на конец отчетного периода. Это сальдо представляет собой итоговое значение последней графы сводных налоговых регистров временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц и рассчитанных на их основе отложенных налоговых активов и обязательств.
В соответствии с ПБУ 18/02 необходимо из прибыли по данным бухгалтерского учета (прибыли до налогообложения) через постоянные и временные разницы получить налоговую базу, а из условного расхода (дохода) по налогу на прибыль через постоянные и отложенные налоговые обязательства (активы) – текущий налог на прибыль.
Для формирования показателя прибыли до налогообложения используется информация, обобщаемая на счете 99 «Прибыли и убытки». Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, на указанном счете отражаются показатели, формирующие как показатель прибыли до налогообложения, так и показатель только чистой прибыли. К показателям, формирующим прибыль до налогообложения, относят:
♦ сальдо доходов и расходов, списываемое со счета 90 «Продажи»;
♦ сальдо доходов и расходов, списываемое со счета 91 «Прочие доходы и расходы»;
♦ чрезвычайные доходы;
♦ чрезвычайные расходы.
К показателям, формирующим только чистую прибыль, относят:
♦ налоговые санкции и иные штрафы, зачисляемые в бюджет, а также пени по платежам в бюджет;
♦ суммы, списываемые со счетов 09 «Отложенные налоговые активы» и 77»Отложенные налоговые обязательства» при выбытии соответствующих активов или видов обязательств, по которым отложенные налоговые активы или обязательства были начислены;
♦ условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
♦ постоянные налоговые обязательства (активы). Условный расход (доход) по налогу на прибыль представляет собой произведение суммы прибыли (убытка) до налогообложения на установленную ставку налога.
Согласно ПБУ 18/02 информация об условном расходе (доходе) по налогу на прибыль раскрывается только в пояснительной записке, а в отчете о прибылях и убытках не отражается.
Постоянные налоговые обязательства (активы) представляют собой произведение постоянных налогооблагаемых (вычитаемых) разниц на установленную ставку налога. В бухгалтерском учете на полученную сумму постоянных налоговых обязательств (активов) оформляются проводки, аналогичные проводкам для условного расхода (дохода):
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» – на сумму постоянного налогового обязательства;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» – на сумму постоянного налогового актива.
В отчете о прибылях и убытках постоянные налоговые обязательства (активы) отражаются в справке к отчету по отдельной строке. В отличие от показателя «Отложенные налоговые активы», отражаемого по строке 145 бухгалтерского баланса, в форме № 2 показывается не сальдо по счету 09 «Отложенные налоговые активы» на конец отчетного периода, а разница между оборотами по дебету и оборотами по кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» за отчетный период с начала года. В отчете о прибылях и убытках против показателя «Отложенные налоговые активы» (так же как и против показателя «Отложенные налоговые обязательства») нет круглых скобок, но это не значит, что скобок быть не должно. Превышение оборота по дебету над оборотами по кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» при определении показателя чистой прибыли, отражаемого по соответствующей строке формы № 2, увеличивает прибыль до налогообложения и в связи с этим отражается без скобок; превышение оборота по кредиту, наоборот, уменьшает прибыль до налогообложения и отражается в круглых скобках.
В отчете о прибылях и убытках отложенные налоговые обязательства, так же как и активы, показывают в отдельной строке. Отложенные налоговые обязательства представляют собой зеркальное отражение отложенных налоговых активов. Превышение оборотов по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» над оборотами по дебету этого счета уменьшает прибыль до налогообложения при расчете чистой прибыли в форме № 2 и отражается в круглых скобках. При наличии сальдо по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» на начало года сумма списанных в текущем отчетном периоде обязательств может превышать сумму образованных обязательств. Превышение оборотов по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» над оборотами по кредиту этого счета увеличивает прибыль до налогообложения при расчете чистой прибыли по форме № 2 и в связи с этим отражается без круглых скобок. Текущий налог на прибыль – налог на прибыль по налоговой декларации. В отчете о прибылях и убытках текущий налог на прибыль отражают в отдельной строке в круглых скобках и уменьшают прибыль до налогообложения при расчете чистой прибыли.
Однако в отличие от порядка, действовавшего до введения в действие ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете проводка на сумму текущего налога на прибыль не оформляется. Этот показатель определяется путем корректировки условного расхода (дохода) по налогу на прибыль на суммы постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств. В бухгалтерском учете текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) – обязательство перед бюджетом за каждый отчетный период, рассчитанное на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». Текущий налог на прибыль определяется по следующей схеме: