– последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета (п. 19 ПБУ 1/98);
– последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности двумя способами: во-первых, в порядке, предусмотренном соответствующим законодательным или нормативным актом; во-вторых, если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в общем порядке, предусмотренном п. 21 ПБУ 1/98.
При изменении учетной политики требуется пересчет данных бухгалтерской отчетности за все предыдущие отчетные периоды, которые включены в бухгалтерскую отчетность отчетного периода. Таким образом, это тот самый подход, который в МСФО получил название «ретроспективный». Однако в ПБУ 1/98 такой термин не применяется.
Если в бухгалтерской отчетности приведены только данные за один предыдущий отчетный период, например за год, то в целях достижения сопоставимости информации должны корректироваться данные только предшествующего отчетного года. Если представлены данные за два предшествующих года, то должны корректироваться данные за два года и т.д.
Если оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа. Данный подход в МСФО получил название «перспективный». В ПБУ 1/98 такой термин также отсутствует.
Порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности изменений учетной политики в соответствии с ПБУ 1/98 представлен на рис. 2.
Важным представляется также вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности о существенных изменениях учетной политики. Изменения учетной политики подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. В случае необходимости раскрытия сопоставимости показателей в стоимостном выражении такие данные раскрываются в пояснениях к бухгалтерской отчетности[12].
При этом информация о существенных изменениях учетной политики должна, как минимум, включать:
– причины изменения учетной политики;
– оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);
– указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.
Изменения учетной политики в соответствии с ПБУ 1/98
Рис. 2. Отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности изменений учетной политики в соответствии с ПБУ 1/98
Максимум несущественности определяется профессиональным суждением исполнительного органа организации исходя из того, что показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. При этом организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений (приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»).
С утверждением вышеуказанным приказом Минфина России новой редакции форм отчетности порядок отражения в отчетности последствий изменения учетной политики фактически определен. В форме 3 «Отчет об изменениях капитала» введены специальные статьи для отражения последствий изменения учетной политики.
Принципиально важно отличать исправление ошибок от изменений бухгалтерских оценок. Последние являются по своей природе приближенными значениями, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. В отличие от них возникновение ошибок связано с неверным использованием доступной информации. Соответственно обнаружение ошибок не является следствием поступления новой информации. Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки.