В повседневной жизни имеет место безсознательная тенденция оценивать «пассивное» как худшее, а «активное» — как лучшее. По отношению к бухгалтерскому учёту от таких безсмысленных оценок следует отказаться. В частности, структура бухгалтерского баланса построена так, что кредитовое сальдо счёта «Прибыли и убытки» является прибылью и попадает в «Пассив» баланса, если же этот счёт завершается дебетовым сальдо, то это убытки и они попадают в «Актив» баланса.
Балансовая система бухгалтерского учёта на основе Т-образных счетов основана на двукратном учёте одного и того же акта хозяйственной деятельности предприятия. Всякая операция записывается по дебету одного счёта и по кредиту другого, либо по кредиту одного и дебету другого.
Чтобы понять, как система Т-образных счетов и двукратного учёта в них связана с балансом, обратимся к рис. 13, на котором изображен бухгалтерский баланс и некоторые функционально специализированные счета. Названия счетов условные, но что-то подобное есть в реальных сводах (планах) счетов бухгалтерского учёта.
Предположим, что настало время выплаты заработной платы персоналу. Этот процесс в бухгалтерии выглядит так:
· начислить зарплату — учётная запись: “К «Зарплата» 1500”;
· себестоимость продукции, произведённой, но ещё не переданной заказчику, в результате начисления зарплаты возросла — учётная запись: “Д «Продукция» 1500”;
· наличные деньги необходимо снять с расчётного счёта, общего для финансового учёта на микроуровне (предприятие) и макроуровне (производственно-потребительская система) и поместить в кассу предприятия — учётные записи: “К «Расчётный счёт» 3000”; “Д «Касса» 3000”;
· выдача зарплаты персоналу на руки: “К «Касса» 1500”; “Д «Зарплата» 1500”.
В этих записях заглавные буквы «К» и «Д» обозначают кредиты и дебеты счетов, названия которых указаны после них, далее идут суммы учётные суммы.
В реальных бухгалтерских документах обычно запись осуществляется в несколько иной форме: “Д № счёта, К № корреспондирующего[106] счёта, сумма перечислений” либо “К № счёта, Д № корреспондирующего счёта, сумма перечислений” в зависимости от характера операции. Например, учредители предприятия решили 2000 из 3000 неразпределённой прибыли направить на увеличение уставного капитала: “Д «Н. прибыль», К «Уст. капитал», 2000”.
Каждая такая запись в западной терминологии называется «трансакцией», а в русской — «бухгалтерской проводкой».
На вопрос, в чём разница между бухгалтерским балансом и совокупностью всех счетов, обслуживающих баланс? — ответ следующий:
Счета ведутся непрерывно, в них фиксируется каждый акт хозяйственной деятельности предприятия. Обратившись к счёту, можно узнать всю историю хозяйственной деятельности предприятия, связанную с этим счётом, на протяжении всего времени, пока вёлся счёт. Баланс же составляется эпизодически и отражает мгновенное — итоговое финансовое и хозяйственное положение предприятия на дату его составления. В баланс попадают не бухгалтерские проводки, а только остатки (конечные сальдо) по обслуживающим баланс счетам на дату составления баланса.
Если говорить о соотношении баланса и счетов в терминах теории управления, то в балансе выражается вектор состояния предприятия по параметрам, определённым “Планом счетов бухгалтерского учёта”. А на основании счетов, предусмотренных этим “Планом счетов”, можно вычислить траекторию перехода предприятия от одного вектора состояния к другому.
В российской практике обычно балансы составляются ежеквартально. Кроме того, балансы могут составляться по особым случаям: банкротство фирмы, собрание акционеров, продажа фирмы, реорганизация. Сумма всех «Средств», а равно и сумма «Обязательства + Капитал» в балансе называется «Валюта» баланса. Валюта баланса остаётся неизменной, если проводки протекают либо только в пределах его «Актива», либо только в пределах его «Пассива»; валюта изменяется, если перечисления происходят между «Активом» и «Пассивом».
Баланс и счета содержат в себе множество показателей, на основе которых можно анализировать прошлую финансовую и хозяйственную деятельность предприятия и его перспективы и строить планы в отношении его будущего. Как и что анализируется на основе бухгалтерского учёта, обстоятельно освещено в специальной литературе, которая обладает, тем не менее, общим для неё недостатком: всё, что касается состоятельности сопоставления учёта и анализа на фоне быстрых изменений нормирующего множителя теории подобия многоотраслевых производственно-потребительских систем (S+K), величины(S-%), в бухгалтерской литературе обходится молчанием.
Мы ознакомились с алгоритмической системой бухгалтерского учёта. Стандартные формы-бланки документов, в которых эта алгоритмическая система выражается в практике бухгалтерского учёта, документы, разрешающие или запрещающие корреспонденцию двух любых счетов по дебету или кредиту, нормы отчислений и перечислений, правила амортизации, переоценки и т.п. определяются совокупностью законов о финансовой и хозяйственной деятельности. Многообразие вариантов запретных и разрешенных проводок делают бухгалтерское дело искусством, поскольку неоднозначность проводок во внутреннем обороте фирмы при одном и том же внешнем её обороте позволяет показать разные значения налогооблагаемых показателей, что может существенно сказаться на величине не облагаемых налогами доходов фирмы, которые идут на выплату дивидендов акционерам, развитие и реконструкцию фирмы, на развитие её собственной системы социального обеспечения и т.п. По этой причине высококвалифицированные бухгалтеры и аудиторы[107] в странах, где рынок является основным регулятором экономической деятельности общества, принадлежат к числу наиболее высокооплачиваемых работников. Но всё это относится к исторически обусловленным особенностям бухгалтерского учёта.
Из общего и не обусловленного исторически, остаётся разсмотреть только принципы, на основе которых описанная алгоритмическая система обретает однозначную метрологическую состоятельность.
· Весь алгоритм основан на стоимостном измерении учитываемых хозяйственных и финансовых параметров.
· Однозначность стоимостному учёту придаёт принцип учёта по себестоимости. Это означает, что всё, что предприятие купило, учитывается по фактической цене приобретения. Учётная стоимость всего, что предприятие производит, определяется как себестоимость производства, на счёт которой в системе бухгалтерского учёта, в соответствии с действующим законодательством, переносятся фактические стоимости расходуемых в производстве приобретенных сырья, комплектующих, физически и морально устаревающего оборудования, многие другие расходы, связанные с выпуском продукции. Изменения рыночных цен ни коим образом не сказываются на балансовой стоимости всего вовлеченного в систему учёта.
· Всякая учётная запись, перечисление и т.п. операции в учёте, должны иметь документальное обоснование: слово к делу не подошьёшь.
· Учёт сопровождает хозяйственную деятельность непрерывно.
· Учёт ведётся по свершившемуся факту. Намерения, ожидания, возможности в бухгалтерскую отчётность не включаются (но они могут разсматриваться с привлечением методов бухгалтерского учёта при анализе перспектив и планировании развития предприятия).
Если несколько фирм, каждая из которых является самостоятельным юридическим лицом, образуют некую хозяйственную систему (финансово-промышленную группу), то разсмотренная алгоритмическая система бухгалтерского учёта может быть применена и для анализа её деятельности либо дублируя бухгалтерский учёт в каждой из них, либо на основании учёта, осуществляемого каждым из участников, порождая консолидированную отчётность группы. В зависимости от того, как разпределены долевые права собственности (разделы «Капитал» в балансе каждого участника) в консолидированной системе, поскольку долевыми правами собственности в некоторых фирмах могут обладать и фирмы, сторонние по отношению к разсматриваемой группе, этот алгоритм будет давать разные результаты. Но неизменным будет принцип изключения из консолидированной отчётности оборотов по счётам между участниками группы и стоимостей, принадлежащих сторонним физическим и юридическим лицам, и объединение в консолидированной отчётности оборотов фирм группы со сторонними участниками рынка.
106
«Корреспондирующим» называется счёт, к которому первый счёт адресуется при перечислении учитываемого на нём хозяйственного фактора.
107
Специалисты бухгалтеры, занимающиеся не бухгалтерским учетом на том или ином предприятии, а по существу ревизорской деятельностью в интересах как администрации и учредителей предприятия, так и третьих лиц, которые заинтересованы в достоверном знании о положении того или иного предприятия (например перед тем, как вступить с ним в деловые отношения). Аудиторство принадлежит к числу профессий, подлежащих государственному лицензированию. Кроме независимых аудиторов существуют фирмы, специализирующиеся на аудите.