Суммовые разницы могут возникать в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Как было указано выше, налогоплательщики, применяющие кассовый метод, признают доходы на дату погашения задолженности налогоплательщику, а не дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Расходы для целей исчисления налога на прибыль также признаются после их фактической оплаты.
Таким образом, доходы и расходы изначально признаются налогоплательщиком в сумме фактически поступивших (перечисленных) денежных средств, а следовательно, обособленно учитывать суммовые разницы в составе доходов не требуется.
Длительное время спорным являлся вопрос о признании налогоплательщиками, применяющими кассовый метод, в качестве доходов сумм авансовых платежей (предварительной оплаты), полученных в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг).
По нашему мнению, данные суммы не должны составлять налогооблагаемый доход налогоплательщика. Полагаем, что в качестве дохода данные суммы подлежат признанию для целей налогообложения налогом на прибыль только после перехода права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).
Такого же подхода придерживалась ранее и арбитражная практика, исходя из системного толкования статей 41 и 249 НК РФ (к примеру, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 октября 2005 г. № Ф04-7181/2005 (15796-А46-23)).
Но позднее в пункте 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ» данный вопрос был решен не в пользу налогоплательщика.
По мнению ВАС РФ, авансы и предварительная оплата образуют налогооблагаемый доход налогоплательщика. Правовым основанием указанного вывода является, по мнению ВАС РФ, тот факт, что «предварительная оплата не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления». Эти обстоятельства с учетом положений статьи 273 НК РФ и будут являться основанием для включения налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по кассовому методу, в налоговую базу по налогу на прибыль сумм авансов и предварительной оплаты.
Вместе с тем считаем, что получение налогоплательщиком предварительной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав) не должно означать возникновение дохода в целях применения кассового метода, и судом не было учтено следующее.
Дата определения дохода определяется по правилам, предусмотренным пунктом 2 статьи 273 НК РФ: «В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод)».
Иначе говоря, согласно указанной норме для целей исчисления налога на прибыль по кассовому методу доход признается на дату погашения задолженности у налогоплательщика, то есть в условиях, когда товары (работы, услуги, имущественные права) он уже передал (работы выполнил, услуги оказал), и у его контрагента имеется перед ним соответствующая задолженность. Однако при получении налогоплательщиком сумм авансов (предварительной оплаты) условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 273 НК РФ, не выполняются, поскольку поставка еще не осуществлена, задолженность покупателя не сформирована, и погашать, соответственно, нечего.
Кроме того, по своей правовой природе предварительная оплата (авансы) представляет собой разновидность заемных отношений – коммерческий кредит, к которому применяются правила о договоре займа. По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 823 ГК РФ).
По указанным выше основаниям перечисление поставщику денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты не позволяет рассматривать данные суммы в качестве дохода в том смысле, который ему придает статья 41 НК РФ. Ведь у его получателя возникает обязанность по его возврату путем поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Соответственно, для целей налогообложения суммы предварительной оплаты подлежат признанию в качестве доходов только после перехода права собственности на реализуемые товары (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Этот вывод также согласуется и с положениями законодательства о бухгалтерском учете, которые не признают авансы и предварительную оплату в качестве дохода (п. 3 ПБУ 9/99).