При применении указанных норм судам следует принимать во внимание, что определение понятия "индивидуальный предприниматель", изложенное в п. 2 ст. 11 НК РФ и включающее в себя частных нотариусов, частных охранников, частных детективов, используется только для целей Налогового кодекса Российской Федерации.
Учитывая изложенное, налоговые споры между налоговыми органами и частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами не подлежат рассмотрению в арбитражном суде (п. 50 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Предметом обжалования в соответствии со ст. 137 НК РФ являются:
— акты налоговых органов ненормативного характера;
— действия, бездействие должностных лиц налоговых органов, нарушающие права налогоплательщика либо создающие угрозу такого нарушения;
— нормативные правовые акты налоговых органов по налогам и сборам.
Как правило, налогоплательщики подают следующие заявления:
— о признании недействительными ненормативных актов налогового органа (должностного лица);
— о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке;
— о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми органами в бесспорном порядке с нарушением требований закона или иного нормативного правового акта, а также процентов на эти суммы;
— о возврате из бюджета денежных средств, излишне уплаченных налогоплательщиком или налоговым агентом (добровольно и самостоятельно);
— о зачете излишне взысканных налоговым органом (самостоятельно уплаченных налогоплательщиком или налоговым агентом) денежных средств в счет предстоящих платежей либо задолженности по налогу, пеням и штрафам;
— о возмещении убытков, причиненных налогоплательщику в результате незаконных действий (бездействия) налогового органа или должностного лица налогового органа;
— об обжаловании (признании неправомерными) действий или бездействия должностных лиц налоговых органов.
Большую часть споров среди названных занимают споры о признании недействительным ненормативного акта налогового органа.
В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что понятие "акт" использовано в ст. ст. 137 и 138 НК РФ в ином значении, чем в ст. 100, п. 1 ст. 101.1 НК РФ.
При применении ст. ст. 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.
Акт проверки или протокол не являются ненормативными актами, они не могут быть обжалованы в суд, поскольку не возлагают обязанностей на налогоплательщика. Ранее, в первые годы существования НК РФ, налогоплательщики пытались обжаловать акты проверок.
Так, в ФАС Дальневосточного округа было рассмотрено следующее дело.
Инспекция по налогам и сборам провела выездную налоговую проверку предпринимателя без образования юридического лица Снитко Константина Владимировича по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 1998 г. по 31 декабря 1998 г.
По результатам проверки составлен акт. Прекращая в части производство по делу, суд указал, что акт проверки не может являться ненормативным актом, обжалование которого предусмотрено ст. 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, так как акт проверки сам по себе не влечет никаких правовых последствий для налогоплательщика, не подписан должностными лицами (начальником, его заместителем) налогового органа (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10 октября 2000 г. N Ф03-А51/00-2/1856).
ФАС Западно-Сибирского округа рассмотрел следующее дело. ЗАО "Фирма "Мишель и К" г. Томска обратилось в Арбитражный суд Томской области с иском к Государственной налоговой инспекции Кировского района города Томска, Управлению федеральной службы налоговой полиции по Томской области, Государственной налоговой инспекции по Томской области о признании недействительным акта выездной налоговой проверки от 16 марта 1999 г. N 154.
Исковое требование основано на несоответствии акта проверки положениям Налогового кодекса Российской Федерации, определяющим сроки и периоды проведения налоговых проверок; акт не является актом, влекущим автоматическое привлечение истца к налоговой ответственности.
Определением от 27 августа 1999 г. Арбитражный суд Томской области на основании п. 1 ст. 85 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации производство по делу прекратил, поскольку акт проверки не является актом руководителя налогового органа, который может быть обжалован в арбитражный суд.
Оставляя решение без изменения, суд кассационной инстанции указал следующее: государственными налоговыми инспекторами и специалистом налоговой полиции по результатам проверки соблюдения налогового законодательства составлен акт выездной налоговой проверки от 16 марта 1999 г. N 154, содержащий выводы и предложения по устранению выявленных нарушений и по применению к истцу санкций за нарушение налогового законодательства.
Акт налоговой проверки составлен должностными лицами ответчиков, а не руководителем (его заместителем) налогового органа и, следовательно, не является ненормативным актом (решением), исходящим от налогового органа и обязывающим истца уплатить недоимки по налогам, и не возлагает на него ответственность за нарушение налогового законодательства.
Поэтому исходя из характера правоотношений иск о признании недействительным акта выездной налоговой проверки в силу ст. 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не подлежит рассмотрению в арбитражном суде. В связи с чем арбитражным судом на основании п. 1 ст. 85 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правомерно прекращено производство по делу.
Следовательно, оснований для удовлетворения жалобы не имеется.
Таким образом, судебная практика по данному вопросу однозначна. Обжаловать можно только документ, который устанавливает конкретные предписания, обязательные для лица, которому адресован.
Много споров, когда налогоплательщики обращаются в суд за признанием недействительными актов, по которым взыскание производится в бесспорном порядке: инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на списание в бесспорном порядке сумм недоимки, пеней, штрафа; постановление о взыскании налога, пеней, штрафа за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации.
Но если на момент принятия арбитражным судом решения взыскание будет произведено полностью или частично, то в силу ст. ст. 150, 194 АПК РФ производство по делу судом будет прекращено в части исполненного. В этом случае необходимо будет обращаться в суд с заявлением о возврате из бюджета необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм. Ненормативный акт налогового органа может быть обжалован полностью либо частично.
В остальных случаях, если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом (ст. 141 НК РФ).
Рассмотрим подробнее порядок обжалования акта налогового органа в вышестоящем налоговом органе. Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном ст. ст. 139–141 НК РФ, с учетом положений, установленных ст. 101.2 НК РФ.
Приказом МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290 утвержден Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке (далее — Регламент). Пунктом 5.1 Регламента установлена следующая подведомственность рассмотрения жалоб: