Следует признать, что в условиях перехода страны к устойчивой рыночной экономике отступление в налоговом праве от понятия неопровержимости презумпции знания закона оправданно, что подтверждает судебная практика.
Так, открытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к налоговой инспекции о признании частично недействительным ее решения об уплате налога на прибыль, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда, пени за несвоевременную уплату налогов, а также о привлечении истца к ответственности в соответствии с п. 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ.
Решением от 5 июля 2001 г. Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил исковые требования истца, так как доходы от сдачи имущества в аренду не подлежат налогообложению.
В апелляционной инстанции решение суда не проверялось.
Судом кассационной инстанции было установлено, что решение суда в части признания недействительным решения инспекции в части взыскания недоимки по налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы следует отменить, в иске истцу отказать по следующим основаниям.
Согласно ст. 606 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Из содержания приведенной нормы следует, что арендодатель предоставляет принадлежащее ему имущество арендатору во временное владение и пользование, получая при этом доход в виде платы за него. По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик – оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ). Данная норма фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества.
В соответствии со ст. 38 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) являются объектами налогообложения.
Выручка от реализации товаров, выполняемых работ и предоставляемых услуг является объектом обложения вышеназванными налогами, поэтому налоговый орган, установив ее наличие у истца от сдачи имущества в аренду, правомерно принял решение о необходимости включения ее в налогооблагаемую базу.
Аналогичную позицию занял Верховный Суд РФ (Решение от 24 февраля 1999 г. № ГКПИ 98-808,809) в отношении услуг по сдаче в аренду имущества при обложении налогом на добавленную стоимость (НДС).
Вместе с тем решение суда в части признания недействительным решения ответчика о взыскании налоговых санкций за неуплату данных налогов с дохода, полученного от сдачи имущества в аренду, было оставлено без изменения, поскольку при исчислении налоговой базы налогоплательщик руководствовался соответствующими инструкциями налоговых органов, что в силу подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим вину лица в совершенном налоговом правонарушении. В частности, п. 21.3 Инструкции Госналогслужбы России от 15 мая 1995 г. № 30 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» (с изм. и доп. от 27 марта 1997 г.) предусматривал исчисление налога на пользователей автомобильных дорог от арендной платы лишь организациями, уставной деятельностью которых является предоставление в аренду имущества [26] .
Таким образом, мы видим, что, в отличие от других отраслей права, в налоговом праве презумпция знания закона является опровержимой. Это означает, что налогоплательщик предполагается знающим налоговое законодательство, пока не докажет, что исполнял требования закона, руководствуясь письменными разъяснениями по вопросам его применения данным финансовым (в прежней редакции НК РФ – налоговым) либо другим компетентным органом.
Следовательно, бремя доказывания незнания закона возлагается на налогоплательщика, который должен представить суду соответствующие разъяснения.
Из текста поди. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ следует, что эти разъяснения не обязательно даны конкретному налогоплательщику, а могли быть опубликованы, например, в периодической печати; эти разъяснения должны быть даны не любым органом, а лишь компетентным финансовым (в прежней редакции НК РФ – налоговым) либо каким-либо иным; эти разъяснения по смыслу и содержанию должны относиться к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение; наконец, не имеет значения дата издания этих разъяснений.
Анализ данной нормы права не позволяет согласиться с высказыванием некоторых авторов о том, что если даже налогоплательщик не был введен в заблуждение уполномоченным государственным органом, то и в этом случае он не лишен возможности доказывать, что добросовестно заблуждался относительно истинного смысла закона [27] .