– внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал;
– получены безвозмездно;
– приобретены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
– получены в качестве вклада организации-товарища по договору простого товарищества и др.
3.3. Покупка товарно-материальных ценностей
Фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов).
К ним относятся:
– суммы, уплачиваемые по договору продавцу (поставщику);
– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
– таможенные пошлины и сборы;
– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов. Случаи включения сумм НДС в первоначальную стоимость основных средств определены статьей 170 Налогового кодекса РФ;
– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
– затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;
– затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором;
– начисленные до принятия к учету материально-производственных запасов проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);
– начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
– затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Расходы по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны для использования – это затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Такие затраты учитываются в стоимости всех МПЗ, в том числе приобретенных по договорам мены, полученных безвозмездно, в счет вклада в уставный капитал и др. Работы могут быть выполнены собственными силами или сторонними организациями. Если эти работы выполнены сторонними организациями, то в расходы по доведению включается и стоимость выполненных работ, и расходы по перевозке к месту выполнения работ и обратно, и расходы по погрузке и выгрузке.
Приведенный перечень фактических затрат открытый. А значит, в него можно включить любые затраты, которые непосредственно связаны с приобретением запасов. Общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением запасов (п. 6 ПБУ 5/01).
Пункт 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ определяет: стоимость товарно-материальных ценностей (ТМЦ), которые включаются в материальные расходы, организации определяют исходя из цен их приобретения. Сюда же включаются комиссионные вознаграждения посредников, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение, а также иные затраты, которые связаны с приобретением товарно-материальных ценностей. В стоимость ТМЦ следует включать любые налоги и сборы, которые были уплачены при их покупке или производстве. Исключение составляют только НДС и акцизы, которые можно принять к вычету.
3.3.1. Суммовые разницы
Фактические затраты на приобретение запасов формируются с учетом разниц, которые возникают в случае оплаты в рублях суммы долга, выраженного в сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Отрицательная разница увеличивает фактическую себестоимость купленных активов, а положительная – уменьшает.
Приказами от 27 ноября 2006 г. № 154н, 155н и 156н Минфин внес поправки в ПБУ. Все они вступают в силу с 1 января 2007 года. Ключевое изменение – теперь в бухучете нет понятия «суммовые разницы». Дело в том, что приказ № 154н распространяет действие ПБУ 3/2001 на операции, в которых стоимость активов и обязательств выражена в иностранной валюте, а оплачивается в рублях. Такие разницы теперь называются курсовыми. В связи с этим в определение понятия «курсовая разница» также внесено дополнение. Отныне при пересчете обязательств для определения курсовой разницы можно будет использовать не только курс Центрального Банка РФ, но и другой согласованный курс (указанный в договоре между сторонами).
Фактические затраты на приобретение запасов формируются с учетом разниц, которые возникают в случае оплаты в рублях суммы долга, выраженного в сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Теперь такие разницы считают курсовыми.
В соответствии с пунктом 13 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000) курсовая разница включается в состав внереализационных доходов или расходов. Правда, с нового года согласно ПБУ 9/99 и 10/99 прочие расходы не подразделяются больше на внереализационные и операционные. Очевидно, чиновники просто забыли внести изменения в ПБУ 2/2000.
Добавим, что до внесения поправок отрицательная суммовая разница увеличивала фактическую себестоимость купленных активов, а положительная – уменьшала. Однако суммовые разницы изменяли первоначальную стоимость, если они возникли еще до принятия запасов к учету. Если же они возникали после оприходования запасов, то такие разницы списывались на финансовые результаты (п. 6 ПБУ 5/01 и п. 6.6 ПБУ 10/99).
В налоговом учете суммовые разницы относятся на внереализационные доходы (расходы) и, соответственно, учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли (п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).
ПРИМЕР
Организация приобрела партию товаров за 1180 у. е. (в том числе НДС – 180 у. е.). В договоре сказано, что 1 у. е. соответствует 1 долл. США. Организация оплатила товары через две недели после их покупки.
Курс доллара США по отношению к рублю составил:
– на дату оприходования – 26,9234 руб/USD;
– на дату оплаты – 27,2142 руб/USD.
Бухгалтер отразил покупку товаров такими проводками.
В день оприходования товаров:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 26 923,4 руб. ((1180 USD– 180 USD) x26,9234 руб/USD) – учтены товары по курсу у. е. на дату оприходования;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 4846,21 руб. (180 USD x26,9234 руб/USD) – учтен НДС по курсу, действующему на дату оприходования;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 4846,21 руб. – принят к вычету «входной» НДС.
В день оплаты:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 32 112,76 руб. (1180 USD x27,2142 руб/USD) – оплачены товары поставщику;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 60
– 343,15 руб. (32 112,76– (26 923,4 + 4846,21)) – списана на расходы курсовая разница, возникшая в связи с ростом курса иностранной валюты.
3.3.2. Проценты по заемным средствам
Проценты по заемным средствам, если они взяты на приобретение запасов, включаются в состав фактических затрат до момента принятия запасов к учету. Пример – кредит использован для предварительной оплаты МПЗ. После принятия запасов к учету проценты за кредит учитываются в составе операционных расходов. Сказанное относится и к процентам по коммерческому кредиту, предоставленному поставщиком (п. 6 ПБУ 5/01, п. 14 ПБУ 15/01, п. 11 ПБУ 10/99).
В налоговом учете проценты по заемным средствам включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
3.3.3. Транспортно-заготовительные расходы