То есть перечень прямых расходов организация устанавливает самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Однако это не значит, что все расходы фирмы можно признать косвенными. Если так поступить, то впоследствии придется объяснять инспектору, почему расходы, которые по существу являются прямыми, отнесены к косвенным. Правда указанное утверждение верно лишь для производственных компаний.
Другое дело – оказание услуг. В этой деятельности все расходы можно списывать как косвенные. Подобная точка зрения указана и в письме Минфина России от 26 января 2006 г. № 03-03-04/1/60.
Сумма прямых расходов распределяется между остатками незавершенного производства, нереализованной и реализованной продукцией. Доходы отчетного (налогового) периода можно уменьшить только на ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованную продукцию. Что же касается косвенных расходов, то их в полном объеме относят на уменьшение доходов отчетного (налогового) периода.
Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признают в том квартале, в котором они были оплачены. Вместе с тем разовые платежи по договорам страхования (пенсионного обеспечения), которые заключены на срок более одного года, включают в состав расходов равномерно в течение срока действия договора. При этом таковые страховые взносы списываются на расходы пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действовал в отчетном периоде
Расходы на приобретение предмета лизинга списываются в тех отчетных периодах, в которых договором предусмотрены лизинговые платежи, пропорционально этим платежам.
Что касается прочих производственных и внереализационных расходов, то их следует признавать в порядке, который установлен пунктом 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Датой осуществления этих расходов могут быть, например:
– для сумм налогов и сборов – тот день, когда они начислены;
– для расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество – день расчетов или тот день, когда организации предъявлены расчетные документы;
– для расходов на командировки – тот день, когда утвержден авансовый отчет командированного работника;
– для расходов в виде процентов по кредитам и займам – день начисления процентов.
По договорам кредита и займа, заключенным на срок более одного квартала (полугодия, 9 месяцев или года), проценты для целей налогообложения включают в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода. Если же по договору заемщик расплатится раньше указанного срока, то – на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Расходы на приобретение предмета лизинга списываются в тех отчетных периодах, в которых договором предусмотрены лизинговые платежи, пропорционально этим платежам.
Согласно пункту 7 статьи 271 Налогового кодекса РФ доходы по методу начисления определяются с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы возникают в тех случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). В комментируемой статье про суммовые разницы ничего не сказано. Однако статья 317 Налогового кодекса РФ указывает, что при проведении расчетов по обязательствам, выраженным в условных единицах, организация проводит их корректировку в соответствии с условиями договора. Суммы корректировки включаются с состав внереализационных доходов (расходов). Понятно, что указанные суммы, – это и есть суммовые разницы. Таким образом, организации, определяющие расходы по методу начисления, должны включать суммовые разницы, связанные с этими расходами, в состав внереализационных расходов.
ПРИМЕР
В январе 2007 года организация купила материалы за 3000 у. е. (без НДС). В договоре указано, что одна условная единица равна одному ЕВРО. Курс ЕВРО, установленный ЦБ РФ, составляет:
– на день получения материалов – 27 руб/EUR;
– на день оплаты – 27,1 руб/EUR.
Получив материалы от продавца, организация отразила их в учете по стоимости, равной 81 000 руб. (3000 у. е. х 27 руб./у. е.). Однако в день оплаты материалов у организации образовалась суммовая разница:
3000 у. е. х (27,1 руб./у. е. – 27 у. е.) = 300 руб.
Эта суммовая разница должна быть включена в состав внереализационных расходов.
2.2.2. Кассовый метод
Доходы и расходы по кассовому методу признаются в том периоде, в котором они были оплачены. Согласно пункту 1 статьи 273 Налогового кодекса РФ кассовый метод могут применять те организации, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 000 000 рублей за каждый квартал. В Кодексе четко не сказано, выручка каких именно четырех кварталов может служить критерием при переходе на кассовый метод. А между тем вариантов здесь несколько. Так речь может идти либо о четырех кварталах одного года, либо о четырех последовательных кварталах разных лет (например, III, IV кварталы 2005 года и I, II кварталы 2006 года). При этом второй вариант предполагает, что организация может перейти на кассовый метод не только с 1 января, но и с 1 апреля (июля, октября) любого года.
Помимо этого применять кассовый метод не могут организации, заключившие договор доверительного управления имуществом, или договор о совместной деятельности.
Перейти с кассового метода на метод начисления можно только с начала года.
Это косвенно следует из норм пункта 4 статьи 273 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что организация должна перейти с кассового метода на метод начисления с начала того года, в течение которого произошло превышение предельного размера выручки, установленного для перехода на кассовый метод.
Доходы по кассовому методу признаются в тот день, когда на расчетный счет (в кассу) организации поступили деньги, или организация получила имущество (работы, услуги, имущественные права).
Организации, применяющие кассовый метод, должны включать в свой доход суммы полученных авансов. Все дело в том, что согласно статье 251 Налогового кодекса РФ, авансы не увеличивают налоговую базу лишь у организаций, которые применяют метод начисления. Для фирм, считающих доходы и расходы кассовым методом, подобных оговорок не сделано. Надо сказать, что такую же позицию занимают и большинство арбитражных судов. В качестве примера можно привести информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98.
Расходы по кассовому методу признаются также после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Материальные расходы, расходы на оплату труда и проценты по заемным средствам учитывают для целей налогообложения в момент списания денег с расчетного счета (выплаты из кассы), а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения. Причем для того чтобы включить в состав расходов затраты на покупку сырья и материалов, необходимо не только их оплатить, но списать в производство.
Налоги и сборы по кассовому методу включаются в состав расходов после их уплаты. В то же время амортизация учитывается для целей налогообложения в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. Однако речь может идти только о суммах амортизации, начисленных по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, которые используются в производстве. Также в момент начисления признаются расходы на:
– освоение природных ресурсов;
– научные исследования и опытно-конструкторские работы;
– формирование резервов по сомнительным долгам; – формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
2.3. Расходы, связанные с производством и реализацией
Расходы фирмы делятся на затраты, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. На сумму этих затрат налогоплательщик уменьшает полученные доходы. Правда здесь есть исключение. Расходы, указанные в статье 270 Налогового кодекса РФ, при налогообложении не учитываются.
Согласно статье 253 Налогового кодекса РФ производственные расходы подразделяются на: