Пункт 4 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете определяет, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Указанная статья Закона о бухгалтерском учете и пункт 16 ПБУ 1/98 устанавливают, что изменение учетной политики должно быть обоснованным и может производиться в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности.
При этом применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации, а существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т. п.
Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
А статья 313 Налогового кодекса РФ напрямую при этом указывает, что в случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.
Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.
Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим пунктом до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).
При этом на основании требований Типовых рекомендаций по организации бухучета в обязательном порядке должны быть утверждены:
– рабочий план счетов, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
– формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
– порядок проведения инвентаризации, а также методы оценки видов имущества и обязательств;
– правила документооборота и технология обработки учетной информации;
– порядок контроля за хозяйственными операциями;
– другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
В соответствии с общепринятой классификацией учетная политика предприятия подразделяется на организационно-технический и методический разделы.
Вышеперечисленные вопросы относятся к организационно-техническому разделу учетной политики, а к методическому разделу относят:
– методы оценки активов и обязательств;
– другие решения, необходимые для организации учета.
2.4.1. Рабочий план счетов
В настоящее время все организации обязаны руководствоваться при ведении бухгалтерского учета Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее – План счетов) и инструкцией по его применению (далее – Инструкция по применению Плана счетов), утвержденными приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.
На основе Плана счетов и Инструкции по применению Плана счетов организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов (включая субсчета), необходимых для ведения бухгалтерского учета. Аналогичное требование установлено и статьей 6 Закона о бухгалтерском учете.
ПРИМЕР
Выписка из Приказа об учетной политике предприятия:
1. Организационно-технический раздел.
1.3. На предприятии применяется рабочий план счетов, согласно примерному плану счетов бухгалтерского учета и инструкциям по его применению, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н.
Для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов. Субсчета, предусмотренные в рабочем плане счетов, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание субсчетов, приведенных в Плане счетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.
Другими словами, рабочий план счетов разрабатывается организацией на основе специфики ее деятельности, которая должна быть в нем отражена, и он должен быть удобен для анализа деятельности предприятия.
ПРИМЕР
Планом счетов для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации, предназначен счет 23 «Вспомогательные производства».
Однако ООО «Ракета» осуществляет только один вид деятельности – розничную торговлю. Специфика деятельности предприятия не требует открытия к счету 44 «Расходы на продажу» вспомогательных счетов. В силу этого рабочий план счетов ООО «Ракета» не содержит счета 23 «Вспомогательные производства», что является вполне законным и правильным.
Следует заметить, что для предприятий будет дальновиднее оставлять в своем рабочем плане счетов те счета учета, которые в перспективе могут быть использованы, и исключать лишь явно не типичные для них счета. Наличие таких счетов ни к чему не обязывает, так как они не будут использоваться в работе, но в случае появления в них необходимости не придется вносить изменения в действующие приложения к приказу об учетной политике.
Типовые рекомендации по организации бухучета советуют использовать рабочий план счетов, который позволит вести учет средств и их источников в регистрах бухгалтерского учета по основным счетам и тем самым обеспечивать контроль над наличием и сохранностью имущества, выполнением обязательств и достоверностью данных бухгалтерского учета.
В качестве примера приведем следующий упрощенный план счетов для малых предприятий (предусмотренный Типовыми рекомендациями по организации бухучета):
Приведенный план счетов является рекомендательным, и предприятие в силу специфических особенностей своей деятельности может корректировать его.
ПРИМЕР
На малом предприятии с учетом специфики деятельности и нахождения на учете предприятия большого числа нематериальных активов и расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы имеется потребность в открытии отдельного бухгалтерского счета для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов. Однако типовым планом счетов для малых предприятий такой счет не предусмотрен. Поэтому руководством предприятия было решено ввести в рабочий план счетов счет 04 «Нематериальные активы» для учета информации о наличии и движении нематериальных активов организации, а также о расходах организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Данное решение нашло отражение в приказе об учетной политике предприятия.